Tributar o próprio tributo? A exclusão do IRPJ e da CSLL do PIS e Cofins

Por Nicole Dubut Cruz

A tributação em cascata constitui uma patologia histórica do sistema fiscal brasileiro, cuja persistência compromete os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. O julgamento do RE 574.706/PR (Tema 69) pelo STF, em 2017, representou um marco nesse cenário, ao afirmar que a receita – para fins de incidência do PIS e da Cofins – corresponde apenas ao acréscimo patrimonial efetivo, vedando a inclusão de valores meramente transitórios, como o ICMS destacado nas notas fiscais. Essa decisão não apenas corrigiu uma distorção tributária histórica, mas também impulsionou o surgimento de diversas teses derivadas, conhecidas como “teses-filhote”, entre as quais se destaca a controvérsia sobre a inclusão do IRPJ e da CSLL na base de cálculo dessas contribuições. Trata-se de discussão que mobiliza atualmente milhares de processos judiciais e valores bilionários, reacendendo o debate acerca da coerência e da integridade sistemática do conceito de receita no ordenamento jurídico brasileiro.

Sob a ótica normativa, a CF/88, em seu art. 195, inciso I, alínea “b”, autoriza a incidência de contribuições sociais sobre o “faturamento ou a receita”, sem, contudo, alargar esses conceitos a ponto de abarcar valores que não representem incremento real no patrimônio do contribuinte. Ademais, os arts. 154, inciso I, e 150, inciso IV, vedam a instituição de tributos com efeito confiscatório e impõem a necessidade de estrita legalidade tributária, limitando o poder de tributar do Estado. No plano infraconstitucional, o CTN, especialmente nos arts. 97 e 110, preserva a reserva legal e a integridade dos conceitos oriundos do direito privado, reforçando a necessidade de fidelidade semântica na definição de receita. A legislação ordinária, como o decreto-lei 1.598/1977 (alterado pela lei 12.973/14) e as leis 10.637/02 e 10.833/03, embora regulamentem a tributação do PIS e da Cofins, não afastam o núcleo conceitual assentado: receita bruta é o produto da venda de bens e serviços, descontados tributos que incidem sobre essas operações, à luz da decisão do STF.

A evolução jurisprudencial posterior ao Tema 69 reforçou, em parte, essa compreensão. No STJ, a ratio decidendi que fundamentou a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições (Tema 1.093) reafirmou a premissa de que valores que apenas transitam pelo caixa da empresa, sem representar riqueza própria, não podem ser tributados como receita. Contudo, em aparente paradoxo, a Corte Superior, no julgamento do REsp 2.080.205/RS, de 2023, manteve a inclusão de tributos como ICMS, ISS e até PIS/Cofins na base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido, revelando uma tensão interpretativa que ainda demanda harmonização sistêmica. Essa divergência jurisprudencial, contudo, não deve obscurecer a solidez dos argumentos que sustentam a exclusão do IRPJ e da CSLL da base de cálculo do PIS e da Cofins, sob pena de se perpetuar uma distorção que onera indevidamente os contribuintes.

Nesse cenário, a exclusão do IRPJ e da CSLL da base de cálculo do PIS e da Cofins ganhou novo impulso com a tramitação do REsp 2.192.707/PR, interposto pela ANEOR – Associação Nacional das Empresas de Obras Rodoviárias. A tese defendida no recurso é que a inclusão desses tributos na base das contribuições viola o princípio da legalidade tributária, pela ausência de autorização legislativa específica, além de afrontar a lógica firmada pelo STF no julgamento do Tema 69. A relevância da matéria foi reconhecida pela manifestação favorável do Ministério Público Federal à afetação do recurso como repetitivo, sinalizando a importância jurídica e econômica do tema. Atualmente, o processo encontra-se sob relatoria do ministro Rogério Schietti Cruz, presidente da Comissão Gestora de Precedentes do STJ, que deverá definir os próximos passos para a fixação de tese vinculante.

Sob a perspectiva material, os fundamentos para a exclusão são robustos. Em primeiro lugar, o conceito constitucional de receita, interpretado à luz da decisão do STF, exige a identificação de um efetivo acréscimo patrimonial, inexistente nos valores destinados ao pagamento de tributos sobre o lucro. Em segundo lugar, a tributação desses montantes configuraria uma forma de bitributação dissimulada, na medida em que valores já sujeitos a IRPJ e CSLL seriam novamente onerados pelo PIS e pela Cofins, afrontando o princípio da capacidade contributiva. Em terceiro lugar, a estrita legalidade tributária, prevista no art. 97 do CTN, veda a ampliação da base de cálculo sem autorização expressa do legislador, interpretação que se impõe diante da ausência de previsão específica para a inclusão desses tributos. Finalmente, a sistemática não cumulativa das contribuições, conforme o art. 3.º das leis 10.637/02 e 10.833/03, reforça que apenas valores efetivamente destinados ao contribuinte devem compor a base de cálculo, em consonância com o princípio da neutralidade fiscal. Portanto, a manutenção da inclusão do IRPJ e da CSLL na base de cálculo do PIS e da Cofins representa uma afronta aos princípios basilares do sistema tributário nacional.

A despeito desses argumentos, a Fazenda Nacional sustenta que a receita bruta, nos termos do art. 12 do decreto-lei 1.598/1977, não comportaria deduções de tributos incidentes sobre a própria atividade empresarial. Ademais, alega que, ainda que destinados ao pagamento de IRPJ e CSLL, os valores sairiam da esfera patrimonial do contribuinte, caracterizando-se como ingresso tributável. Por fim, invoca precedentes favoráveis emanados das turmas de Direito Público do STJ, que, desde 2019, vinham reconhecendo a inclusão. Todavia, essa argumentação mostra-se frágil diante da construção semântica firmada pelo STF. Se o ICMS destacado, mero ingresso financeiro transitório, não é considerado receita, com maior razão não o seriam valores destinados ao pagamento de tributos sobre o lucro, sob pena de distorcer a noção de riqueza tributável e intensificar o efeito cascata, exatamente o que a decisão do Tema 69 buscou mitigar.

As implicações econômicas da controvérsia são expressivas. A manutenção da inclusão do IRPJ e da CSLL na base de cálculo do PIS e da Cofins implica elevação da carga tributária efetiva, especialmente para empresas optantes pelo lucro presumido, que já enfrentam alíquotas combinadas de aproximadamente 3,65% (regime cumulativo) ou 9,25% (não cumulativo). Setores de margens operacionais estreitas, como os de prestação de serviços e infraestrutura, são particularmente prejudicados, agravando a perda de competitividade no ambiente econômico nacional e internacional. Além disso, a judicialização massiva da matéria evidencia o grau de insegurança jurídica e a necessidade de solução definitiva e harmônica. Nesse contexto, a decisão a ser proferida pelo STJ no REsp 2.192.707/PR assume contornos de extrema relevância para a estabilidade do ambiente de negócios no país.

Esse panorama torna-se ainda mais crítico diante da EC 132/23, que institui a CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços em substituição ao PIS e à Cofins. A transição para o novo regime tributário torna urgente a definição clara do conceito de receita tributável, a fim de evitar a perpetuação de controvérsias semelhantes. Caso prevaleça a tese dos contribuintes, o legislador complementar responsável pela regulamentação da CBS deverá estruturar suas normas de maneira a excluir expressamente tributos Federais da base de cálculo, fortalecendo a segurança jurídica e a eficiência do sistema tributário nacional.

Em conclusão, a exclusão do IRPJ e da CSLL da base de cálculo do PIS e da Cofins se alinha não apenas à melhor interpretação do conceito constitucional de receita, mas também aos princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da legalidade tributária. A definição da tese no âmbito do REsp 2.192.707/PR e dos demais repetitivos poderá restaurar a simetria entre a tributação sobre receitas e sobre consumo, reduzir a litigiosidade e preparar o terreno para uma transição mais segura rumo ao novo modelo tributário previsto pela EC 132/23. Nesse ínterim, recomenda-se que os contribuintes avaliem cuidadosamente os impactos financeiros potenciais, mantenham ativa a defesa de seus direitos em contenciosos judiciais ou administrativos e monitorem de perto a regulamentação infralegal da CBS, para evitar a repetição de distorções históricas que comprometem a funcionalidade e a legitimidade do sistema tributário brasileiro. Em última análise, o tributo, enquanto expressão da capacidade contributiva, não pode incidir sobre valores que, por sua natureza, jamais se qualificaram como riqueza nova incorporada ao patrimônio do contribuinte. Afinal, a justiça fiscal exige que a tributação recaia sobre o efetivo acréscimo patrimonial, e não sobre meros valores transitórios ou destinados ao pagamento de outros tributos.

Nicole Dubut Cruz
Mestre em Direito Internacional pela Miami University of Science and Technology, especialista em Direito Tributário, fundadora do Dubut Advocacia e CEO do Jusneural