Licenciamento de software ISS vs ICMS – crítica ao parecer da PGR

Poderíamos aqui tecer algumas críticas ao parecer da Procuradoria Geral da República na ADI 5.958/DF, dentre elas, a de que ele não entendeu que o Convênio ICMS 106/17 extrapolou o texto constitucional, quando, desconsiderando o regime constitucional de tributação do ICMS nas operações interestaduais, parte na origem e parte no destino (incisos VII e VIII do §2º do artigo 155), previu, como presunção absoluta, a tributação de “mercadorias digitais” totalmente no destino.

Mas, equívocos como o supracitado não suplantam um equívoco maior, que é o de os referidos convênio e parecer ignorarem a premissa dos conceitos constitucionais de mercadoria e de serviço. Uma abordagem equivocada dessa premissa fez a PGR construir três pilares argumentativos em seu parecer na ADI 5.958 (e também nas ADI 5.576/SP e 5.659/MG) que devem ser revistos: (i) a possibilidade de um conceito jurídico de “mercadoria digital”; (ii) o critério prateleira vs encomenda como requisito do conceito constitucional de serviço; e (iii) o superado entendimento (conforme RE-RG 651.703/PR) de serviço como obrigação de fazer. Vamos analisar cada um deles.

A impossibilidade de um conceito constitucional de “mercadoria digital”, à luz do RE-RG 651.703
A ADI-MC 1.945/MT, impetrada em 1998, julgada pelo STF em 2010 em cautelar, tem sido utilizada pelo Convênio e pelo parecer para defender ser possível a existência de um conceito constitucional de mercadoria virtual. Segue trecho da emenda:

“8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (…). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis.” (grifo nosso)

Realmente, os dispositivos da Constituição e das leis em geral possuem abertura semântica que sempre permite a sua adaptação aos novos tempos. Um mesmo texto pode, em épocas distintas, ter acepções distintas. Exemplo: o conceito de “livro e o papel destinado à sua impressão”, para fins da imunidade cultural, prevista no artigo 150, VI, ‘d’, da Constituição, sofreu evolução conotativa que hoje abarca a denotação e-book (RE-RG 330.817/RJ, 2017), apesar de o texto constitucional fazer expressa referência ao papel. Isso é possível porque como em 1988 não era imaginável o e-book como mais um meio de difusão da cultura, não seria correto afastá-lo hoje da imunidade, o que obstaculizaria essa difusão, além disso o conceito constitucional de livro não faz fronteira com outro conceito constitucional qualquer.

Mas, tal evolução conceitual não é possível no caso do conceito constitucional de mercadoria, bem material, que demanda tangibilidade e transferência de titularidade; pois essa evolução causaria uma inconstitucional involução do conceito constitucional de serviço de qualquer natureza, que é justamente o de bem imaterial, em contraposição a bem material, decidido no RE-RG 651.703, destruindo a fronteira entre ambos, e licença de uso do software é justamente um bem imaterial.

O entendimento do conceito de serviço como bem imaterial prevaleceu no STF até 2000, e foi acertadamente recuperado em 2016, no RE-RG 651.703, como demonstra o trecho a seguir, onde inclusive tivemos a honra de contribuir para sua fundamentação:

“Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE 116.121 [locação de guindastes], em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer.” (…)

“A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo, serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em contraposição aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado.” (grifos nossos)

O equívoco do julgamento do RE 176.626 SP, 1998, de entender o licenciamento de software padronizado como uma mercadoria, ficou escondido por detrás dos suportes físicos disquete e CD-ROM (e pelo fato de só se pagar pela licença uma única vez – licença perpétua). Afinal, a caixinha do Windows 3.1©, realmente, tinha toda a cara de uma mercadoria, tangível, mas juridicamente não o era, como nos alerta Fábio Ulhoa Coelho:

“Quando o consumidor ‘adquire’, no mercado, o software de um jogo para instalar em seu computador pessoal, o que se verifica, juridicamente falando, não é compra e venda, mas o licenciamento de uso do bem intelectual pela empresa de informática detentora dos direitos a ele relativos”.

Esses suportes físicos foram se tornando desnecessários com a evolução da internet, passando esta a ser o meio pelo qual se adquiria a licença de uso do software, seja via download, seja depois, no Software as a Service – SaaS[4]. Ficou claro então que aqueles antigos suportes físicos eram meros meios de transporte (assim como o é a internet, com o download) do software entre a loja, que possuía o direito de distribuição ou de licenciamento, e o computador do usuário, onde o software seria instalado. A diferença hoje é que, no SaaS, em vez de o software ser instalado no computador do cliente, esse software é quase sempre usado na nuvem (em servidores de Data Centers), para onde os dados do cliente são levados, ou mesmo lá produzidos.

De fato, pagava-se pelo uso, e não pelo disquete ou CD-ROM. No SaaS, que, em essência, também é um licenciamento de software, o pagamento passa a ser periódico, baseado no modelo por assinatura. Esse modelo de negócio escancara a impossibilidade de o SaaS ser considerado uma mercadoria digital, pois se esse pagamento cessar, o cliente não mais terá direito ao uso do programa. Como assim uma mercadoria, ainda que virtual, em que, se eu deixar de pagar a assinatura, essa mercadoria vai deixar de ser minha? Subverter-se-ia completamente o conceito constitucional de mercadoria, igualando-o ao de cessão de uso e de licenciamento.

O RE-RG 651.703 PR superando a classificação prateleira vs encomenda
O parecer da PGR afirma ainda que “se o bem ou mercadoria digital (softwares, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres) é posto para venda no comércio (seja por meio físico ou digital), incidirá o ICMS. Todavia, se esses produtos digitais forem desenvolvidos por encomenda do adquirente, incidirá o ISS.”

Ora, o STF, no RE-RG 651.703, deixou claro que também abandonou, de forma indireta, o conceito dicotômico prateleira vs encomenda, ao restabelecer o conceito de serviço como bem imaterial. De fato, a personalização e encomenda não são requisitos do conceito constitucional de serviço, mas sim critérios aplicáveis a qualquer bem de mercado, seja ele material ou imaterial. Tanto isso é verdade, que hoje podemos comprar um carro pela internet de forma totalmente personalizada e por encomenda[5], e não é por isso que este carro passará a ser um serviço.

Já a tangibilidade e a transferência de titularidade são sim requisitos do conceito constitucional de mercadoria, traçando assim a fronteira entre os conceitos de mercadoria (bem material) e de serviços de qualquer natureza (bem imaterial).

Quando muito, personalização e encomenda poderão ser critérios trazidos pela lei complementar, no seu papel de prevenir o conflito de competência material entre ICMS e ISS. Mas, para tal, deve estar expressamente prevista, o que atualmente, na lista de serviços, só acontece para os serviços de prótese sob encomenda (4.14) e obras de arte sob encomenda (40.01), não havendo qualquer restrição à incidência do ISS a um serviço de licenciamento de software por encomenda no subitem 1.05.

O influxo conceitual de serviço como bem imaterial, da Ciência Econômica para o Direito Empresarial e para a Constituição
Nossa obra citada no RE-RG 651.703 comprova que o conceito de serviço como bem imaterial, em contraposição a mercadoria, foi construído na Ciência Econômica, no século XVIII, e posteriormente incorporado ao Direito Empresarial, cujo marco foi o Código Civil italiano de 1942, juridicizando os conceitos econômicos “empresário”, “atividade econômica” e “bens e serviços”.

Essa incorporação pelo Direito Privado brasileiro é percebida de forma mais explícita no artigo 966 do Código Civil (cópia do artigo 2.082 do Código Civil italiano), mas foi-se dando por décadas, com esses conceitos sendo incorporados na jurisprudência, doutrina, leis esparsas e Constituições brasileiras anteriores. Na jurisprudência, decisões desconsideravam a teoria de atos de comércio, por exemplo, julgando renovação compulsória de contrato locatício em favor de prestadores de serviço à luz do critério empresarialidade. Na doutrina, Requião ensina que “(…), persistem os juristas no afã de edificar em vão um original conceito jurídico de empresa, como se fosse desdouro para a ciência jurídica transpor para o campo jurídico um bem elaborado conceito econômico” (grifo nosso). Na legislação esparsa, a lei de Repressão ao Abuso do Poder Econômico (4.137/62) juridicizou o conceito de bens e serviços, por exemplo, com o artigo 74, inciso ‘a’ (“a distribuição de bens ou o fornecimento de serviços”); e §2º: “mercado relevante de bens ou serviços”.

As Constituições brasileiras, por sua vez, já vinham incorporando conceitos econômicos desde a de 1891, com seu artigo 24. Na de 1934, inaugurou-se o conceito de “Ordem Econômica e Social”. Na de 1946 aparece a expressão “bens e serviços”. Na de 1967 explicitamente previram-se os conceitos de empresa e de atividade econômica, no artigo 163, caput , redação esta repetida no artigo 170 da de 1969. Na de 1988, além do capítulo “Dos Princípios Gerais da Atividade Econômica”, destaca-se a dicotomia bens (produtos) vs serviços nos artigos 152; 170, VI; e 173, §1º.

Portanto, o influxo conceitual de bens e serviços — assim como o de empresa e o de atividade econômica — foi sendo incorporado pelas Constituições brasileiras desde a de 1891 até a atual, não só indiretamente, por intermédio do Direito Privado, mas também diretamente a partir da Ciência Econômica. E, com certeza, nessa juridicização não se entendia e não se entende, como objeto dessa atividade econômica, algo mais restrito do que todo o universo de produção e circulação de bens e serviços, nestes incluídas atividades como cessões de direitos em geral, usos de bens (tangíveis ou intangíveis) em geral e licenciamentos.

Por fim, registre-se que Washington de Barros Monteiro, em “Das modalidades de obrigações”, ensina que a única importância prática que a classificação dar, fazer ou não fazer apresenta é que ela diversifica o processo de execução da sentença.

Alberto Macedo – mestre e doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP; MBA em Gestão Pública Tributária pela Fundação Dom Cabral – FDC. Professor de Direito Tributário no Insper, FGV, IBDT e IBET. Assessor Especial da Secretaria Municipal da Fazenda de São Paulo. Ex-subsecretário da Receita Municipal. Ex-presidente do Conselho Municipal de Tributos