Da ausência do estudo de impacto com a tributação no destino da reforma tributária

Por Rafael Duck Silva

A Emenda Constitucional nº 132/2023 [1] instituiu a chamada reforma tributária do consumo no Brasil, transformando um método de tributação já desgastado, asfixiante e complexo. O novo sistema prevê a criação dos tributos como IBS, CBS e IS, ao passo que os tributos como ICMS, ISS, PIS, Cofins serão extintos no tempo previsto na legislação instituidora.

Reforçando a regulamentação do tema, foram instituídas as Leis Complementares nº 214/2025 e nº 227/2026.

Com os novos tributos, também existem os novos princípios, como: simplicidade, transparência, justiça tributária, cooperação e defesa do meio ambiente. Esses princípios buscam alterar o modelo antigo, trazendo uma nova dinâmica na tributação do consumo, reduzindo a regressividade [2] e facilitando o trabalho para os operadores da área fiscal.

A regressividade era um dos principias problema do antigo sistema de tributação, uma vez que o consumo no Brasil é altamente tributado e complexo, recaindo a carga tributária mais pesadamente sobre os mais pobres. A lógica da tributação concentrada na renda seria um dos pilares para resolução do problema, todavia, a baixa renda mensal do brasileiro é um obstáculo.

O modelo introduzido com a emenda constitucional citada advém da Europa, iniciado na França e traz mudanças substanciais e relevantes. Por outro lado, há determinados aspectos que causam preocupação na comunidade jurídica, sobretudo nos agentes que lidam com a parte fiscal, a exemplo do fim dos benefícios fiscais e do compartilhamento do IBS pelos estados e municípios.

Demonstrando os pontos favoráveis da reforma, o fim da substituição tributária, do diferencial de alíquota, a criação da cesta básica nacional [3], o fim do PIS e Cofins cumulativos e não cumulativos e também a ampliação dos créditos tributários são pontos extremamente favoráveis, atenuando as complicações anteriores.

Obviamente, existem muitos outros que poderiam ser citados, mas não será necessário alongar-se  nesse aspecto, por não ser objeto deste trabalho.

No bojo da alteração citada da exação, o artigo 156-A, §1º, VII [4], determinou que as alíquotas aplicadas com o novo regramento serão as do destino da operação. Anteriormente, a tributação, ou a alíquota, era aplicada na operação de onde se iniciava a operação. Por exemplo, na mercadoria vendida de São Paulo para Minas Gerais, o ICMS aplicado era o do estado de São Paulo, e o valor arrecadado era destinado ao mesmo. Com a modificação introduzida pelo dispositivo em tela, a alíquota aplicada será a do Estado de Minas Gerais, com o valor arrecadado destinado ao mesmo ente público [5].

“Outras características de um bom IVA são a incidência sobre uma base ampla – que alcança todos os bens e serviços – e a adoção do princípio do destino, pelo qual nos transações entre países (ou entre estados, em uma federação) o imposto pertencente integralmente ao país (estado) de destino. A tributação do destino é essencial para que o IVA seja um imposto sobre consumo e não sobre produção” [6].

A tributação no destino encerra a guerra fiscal que existia no ICMS, visto que não importa mais onde a empresa esteja estabelecida. Não existirá mais a busca por regiões incentivadas – salvo as definidas pela EC nº 132/2023 –, pois ninguém pagará tributo para o Estado em que se encontra. Em conjunto com isso, o fim dos benefícios (ICMS e ISS) [7] reforça a tese acima exposta, desobrigando as empresas de empreender pelo Brasil afora em busca de locais incentivados para o desenvolvimento de suas atividades empresariais.

Os benefícios eram instrumentos de políticas fiscais, utilizados pelos políticos para a atração de empresas e investimentos em áreas remotas ou setores deficitários, sustentando-se, desse modo, pelo caráter extrafiscal dos tributos.

Conforme exposto, o plano para mudar o cenário tributário é altamente aplaudido pela classe empresarial e pelo poder público, trazendo relevantes renovações. No entanto, a conjugação dos fatores – tributação no destino e o fim dos benefícios fiscais – traz preocupações para certas regiões, especialmente pela ausência de estudo de impacto da mudança instituída.

Em se tratando de região norte, com todas as precariedades existentes e de conhecimento de todos, principalmente pela baixa densidade demográfica em comparação às regiões Sul e Sudeste, são alarmantes os possíveis efeitos do novo sistema. As indústrias que usufruíam de benefícios de ICMS poderão migrar para os grandes centros e ficar próximas ao mercado consumidor, podendo, inclusive, vender dessas regiões para o Norte, minguando os postos de emprego.

Se a tributação será uniforme no país, o diferencial passa a ser a logística, prejudicando a Região Norte. Uma empresa instalada nessa região paga 3% de imposto, por exemplo, e isso compensa as dificuldades de infraestrutura para produção e escoamento, uma vez que poderá alcançar grandes mercados consumidores com menor custo fiscal. Com a tributação no destino e sem benefícios fiscais, torna-se ilógico que a produção ocorra distante dos grandes mercados consumidores ou das fontes de insumos. O mercado digital reforça essa preocupação, pois qualquer empresa poderá comercializar mercadorias na região, mesmo estando sediada em outra cidade.

Desses pontos nascem os questionamentos

Por que não houve estudo de impacto com uma alteração tão substancial e agressiva?

As compras por meios digitais que sejam consumidas aqui serão tributadas conforme o IBS local, e aqui ficará o valor do imposto. Todavia, esse consumo digital é suficiente para cobrir eventuais perdas de arrecadação com a saída das empresas quando tributada na origem?

Teremos, evidentemente, novas fontes de receita, como no caso da Netflix e de outros agentes da economia digital. Contudo, há algum levantamento sobre a arrecadação desse imposto em regiões com baixa densidade populacional em substituição ao modelo que arrecadava na origem?

Nas grandes cidades, possivelmente, haverá grandes empresas produzindo, com mercado interno pujante, além dessas novas receitas. Mas o cenário da região Norte é peculiar. Será que a tributação no destino, em substituição ao modelo de tributação na origem, será suficiente para manter o nível de arrecadação? Foi analisada a inflação, a queda no consumo e os efeitos na arrecadação?

Estamos aqui tratando de eventuais perdas de receita para o orçamento público, o que pode ocasionar repercussões nas políticas públicas e na manutenção da máquina administrativa. Como um tema tão sensível — pois interfere no orçamento — não foi investigado antes de sua instituição?

Os efeitos negativos dessa alteração podem atingir o Judiciário e o Legislativo igualmente, pois dependem de repasses do Executivo, demonstrando a importância do prévio levantamento quantitativo.

A reforma tributária instituiu o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional [8], previsto no artigo 159-A da EC nº 132/2023, que visa entregar recursos aos Estados. Todavia, com a balbúrdia política que vive o Brasil, não traz segurança quanto à sua efetividade e à disponibilidade dos recursos.

O artigo 14 [9] da Lei de Responsabilidade Fiscal esclarece que a concessão ou ampliação de benefício de natureza tributária deve ser acompanhada de estudo de impacto orçamentário-financeiro, bem como da respectiva compensação. Ora, é evidente que a reforma não é um benefício fiscal em si, mas poderá trazer uma queda de receita, ou não, o que demandaria, igualmente, estudo de impacto, como ocorre para a concessão de benefício.

Para a concessão de benefício é imperioso o estudo, tratando-se de alteração bem menos significativa que a reforma tributária, sendo imprescindível, desse modo, para a alteração estrutural promovida pela EC nº 132/2023, mormente em relação à introdução da tributação no destino em substituição à tributação na origem e ao fim dos benefícios, especialmente em regiões demograficamente esparsas.

Não existe resposta para as indagações aqui tratada, devendo aguardando a aplicação integral para mensurar os efeitos econômicos e financeiros da reforma.

Referências

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível aqui.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. Brasília, DF: Presidência da República, 2025. Disponível  aqui.

BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2000. Disponível aqui.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de; MACHADO, Nelson (coord.). Imposto sobre bens e serviços: Centro de Cidadania Fiscal: estatuto, notas técnicas e visão 2023; anexo textos: Relatório da PEC 45 da Comissão Mista, PEC Brasil Solidário, PEC 110 e a Emenda Aglutinativa de Plenário da PEC 45. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Max Limonad, 2023.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: reforma tributária: imposto sobre bens e serviços (IBS), contribuição social sobre bens e serviços (CBS) e imposto seletivo (IS). 1. ed. São Paulo: Atlas Jurídico, 2025.

[1] “Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a:
I – fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos;
II – imunidades;
III – regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação;
IV – regras de não cumulatividade e de creditamento.

[2] Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§4º As alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos.

[3] Art. 125. Ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre as vendas de produtos destinados à alimentação humana relacionados no Anexo I desta Lei Complementar, com a especificação das respectivas classificações da NCM/SH, que compõem a Cesta Básica Nacional de Alimentos, criada nos termos do art. 8º da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.

Parágrafo único. Aplica-se o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 126 desta Lei Complementar às reduções de alíquotas de que trata o caput deste artigo.

[4] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
§1º O imposto previsto no caputserá informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
VII – será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação; (Incluído 

[5] Art. 15. A alíquota do IBS incidente sobre cada operação corresponderá:
I – à soma:
a) da alíquota do Estado de destino da operação; e
b) da alíquota do Município de destino da operação; ou
II – à alíquota do Distrito Federal, quando este for o destino da operação.
Parágrafo único. Para fins do disposto neste artigo, o destino da operação é o local da ocorrência da operação, definido nos termos do art. 11 desta Lei Complementar.

[6] Imposto Sobre Bens e Serviços – CCIF, página 33.

[7] “Art. 129. Ficam extintos, a partir de 2033, os impostos previstos nos arts. 155, II, e 156, III, da Constituição Federal.”

[8] Art. 159-A. Fica instituído o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional, com o objetivo de reduzir as desigualdades regionais e sociais, nos termos do art. 3º, III, mediante a entrega de recursos da União aos Estados e ao Distrito Federal para: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
I – realização de estudos, projetos e obras de infraestrutura;       (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
II – fomento a atividades produtivas com elevado potencial de geração de emprego e renda, incluindo a concessão de subvenções econômicas e financeiras; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
III – promoção de ações com vistas ao desenvolvimento científico e tecnológico e à inovação. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
§1º É vedada a retenção ou qualquer restrição ao recebimento dos recursos de que trata o caput. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
§2º Na aplicação dos recursos de que trata o caput, os Estados e o Distrito Federal priorizarão projetos que prevejam ações de sustentabilidade ambiental e redução das emissões de carbono. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

[9] Art. 14. A concessão, ampliação ou prorrogação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos 2 (dois) exercícios subsequentes e atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos 1 (uma) das seguintes condições: (Redação dada pela Lei Complementar nº 224, de 2025) Produção de efeitos  (Vide Lei nº 10.276, de 2001) (Vide ADI 6.357)