Henrique Nimer Chamas
Conselheiro Titular da 1ª Seção do Carf. Bacharel e mestre pela FDRP da USP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Professor em cursos de pós-graduação na área do Direito Tributário
23/08/2024
Decadência, lançamento por homologação e inexistência de resultado tributável
O objetivo deste artigo é analisar a aplicabilidade das regras decadenciais aos contribuintes sujeitos ao autolançamento que não apuram resultados tributáveis a serem pagos antecipadamente. Questiona-se: qual seria a regra de contagem do prazo decadencial?
Paulo de Barros Carvalho elucida a estrutura normativa da decadência, identificando um antecedente, qual seja o decurso de certo trato de tempo, sem que o titular do direito o exercite, e um consequente, que corresponde à desconstituição do direito subjetivo desse sujeito ativo, resultando no dever ser da extinção do direito[1].
No Código Tributário Nacional (CTN), o artigo 173, inciso I[2], prescreve a regra geral de decadência do lançamento de ofício, estabelecendo que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Após esse prazo, não mais será possível realizar o lançamento tributário. A matéria é objeto da Súmula 101[3] do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e da Súmula 555[4] do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
O CTN ainda positivou a regra do artigo 150, §4º[5], determinando que o prazo de homologação do autolançamento será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Transcorrido tal prazo, ocorrerá a homologação tácita, extinguindo tacitamente o crédito tributário, caso não comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Por coerência interpretativa, presentes as figuras do dolo, fraude ou simulação, a norma decadencial aplicável será a prevista no artigo 173, inciso I, do CTN (Súmula Carf 72[6]).
Contudo, algumas lacunas normativas foram suscitadas judicialmente e exigiram o enfrentamento do tema pelo STJ.
No julgamento do processo representativo de controvérsia REsp 973.733/SC, o STJ fixou a tese de que o prazo decadencial para o fisco constituir o crédito tributário, de ofício, conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não preveja o pagamento antecipado da exação ou quando, ainda que previsto legalmente, o pagamento não ocorra.
Em contrapartida, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo decadencial do lançamento de ofício é de cinco anos, contados a partir da data da ocorrência do fato gerador. Concluiu-se que o pagamento antecipado afasta a previsão do artigo 173, inciso I, atraindo a norma do artigo 150, §4º, ambas do CTN. Obviamente, desde que ausentes dolo, fraude ou simulação.
Tem-se o seguinte entendimento consolidado sobre a decadência tributária:
- a norma do artigo 150, §4º, do CTN, aplica-se aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, sendo necessário o pagamento antecipado do tributo e ausentes as práticas de dolo, fraude ou simulação;
- a regra do artigo 173, inciso I, aplica-se a todos os lançamentos de ofício, excetuada a hipótese anterior.
Ainda no âmbito do Carf, as Súmulas nº 123[7], 135[8] e 138[9] esclareceram que o imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos ao ajuste anual das pessoas físicas, as receitas auferidas por pessoa jurídica, apuradas trimestral ou anualmente, e o pagamento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL atraem a incidência do artigo 150, §4º, do CTN.
Contudo, existem situações em que o contribuinte, por não apurar base tributável, cumpre regularmente suas obrigações acessórias, mas não aufere resultados sujeito à tributação, consequentemente, inexiste dever de confessar débito tributário por DCTF ou de realizar qualquer pagamento antecipado apresentando. Apresenta, por exemplo, prejuízo fiscal e/ou base negativa de CSLL.
Eis uma situação intermediária, não enquadrada na hipótese na qual a lei não prevê o pagamento antecipado da exação, porquanto há previsão legal, mas inexiste resultado tributável, bem como não se observa qualquer inadimplemento relacionado ao pagamento antecipado, onde, a despeito da previsão legal, o mesmo não ocorre. Embora a lei determine o pagamento antecipado, inexiste tributo a ser antecipado e nada deverá ser pago.
Qual seria a regra de contagem do prazo decadencial ao caso? A jurisprudência do CARF delineia o cenário interpretativo.
No Acórdão 9101-002.872[10] o tema foi tangencialmente analisado e, por maioria de votos, entendeu-se que o lançamento deveria ser realizado conforme previsto no §4º do artigo 9º do Decreto 70.235/1972[11]. Contudo, houve acusação fiscal de dolo, fraude ou simulação não contestada pela parte interessada e a regra decadencial aplicada foi a do artigo 173, inciso I, do CTN.
Por outro lado, no Acórdão 1302-003.624[12], de relatoria do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, por unanimidade de votos, concluiu-se que ausente dolo, fraude ou simulação e presente o pagamento antecipado, a confissão de débitos ou o levantamento de balanço ou balancete de suspensão, deve ser aplicada a norma do artigo 150, §4º, do CTN.
De acordo com o relator, não faria sentido obrigar o contribuinte a recolher qualquer valor para garantir a contagem do prazo decadencial vinculada à atividade homologatória do fisco, porquanto agiu em conformidade com a lei e, ao apurar os balanços ou balancetes mensais, suspendeu ou reduziu o pagamento de IRPJ, já que o valor acumulado excedia a quantia a ser antecipada.
Ainda, no Acórdão 9101-005.675[13], cujo voto vencedor foi redigido pela conselheira Edeli Pereira Bessa, interpretou-se que o julgamento do STJ exige conduta objetiva a ser homologada, podendo ser tanto o pagamento antecipado quanto a declaração prévia do débito.
Verificando os precedentes que motivaram a enunciação da Súmula 555 do STJ, observou-se que a repercussão das obrigações acessórias impostas aos sujeitos passivos sequer fora analisada, permitindo assumir que o exercício da atividade que a lei atribui ao sujeito passivo não se limita ao pagamento. Nessa situação intermediária, aplicou-se a norma do artigo 150, §4º, do CTN.
Contudo, o mesmo Carf, no Acórdão 9101-004.265[14], decidiu que informar em DIPJ a apuração de prejuízo fiscal ou de base negativa de CSLL não supriria a ausência de pagamento antecipado ou declaração prévia do débito, contando-se o prazo decadencial conforme a regra geral. Entendimentos semelhantes constam nos Acórdãos 9101-005.385[15] e 9101-005.367[16].
Demonstrada a controvérsia jurídica, resta definir qual a contagem do prazo decadencial no caso estudado.
Alinho-me àqueles que entendem pela prevalência do artigo 150, §4º, do CTN, na interpretação do entendimento firmado pelo STJ no REsp 973.733/SC. Defender a indispensabilidade do pagamento antecipado para atrair tal norma decadencial implica apego à literalidade do texto legal, despreza o apresentado avanço interpretativo e contraria a própria Súmula 555 do STJ[17], que pacificou a interpretação sobre a exigência da declaração do débito – e não somente do pagamento antecipado.
A “teoria da atividade”, aceita por alguns julgadores administrativos[18], esclarece que não somente o pagamento antecipado é importante, sendo igualmente relevante a atividade do sujeito passivo que permite à fiscalização revisar a apuração efetuada. A conformidade tributária envolve a correta quantificação dos tributos, nos termos da lei, e a transparência no cumprimento das obrigações acessórias, não podendo ser mitigada pela interpretação restritiva.
Seria injusto elastecer a regra decadencial em desfavor do contribuinte sujeito ao autolançamento e que não realiza o pagamento antecipado por não apresentar resultado tributável, porquanto, efetivamente, cumpriu-se a rigor as coercitivas normas tributárias. Entender de forma diversa fulminaria o princípio da igualdade tributária, implicando tratamento desigual a contribuintes em situações fáticas semelhantes e sujeitos às mesmas regras, afrontando do mesmo modo o princípio da justiça tributária recentemente incorporado à Constituição Federal (EC 132/2023).
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Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas sim uma análise dos seus precedentes publicados no sítio virtual do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelo autor.
[1]CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 6ª ed. – São Paulo: Noeses, 2015, p. 583.
[2]Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
[3]Súmula Carf 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[4]Súmula STJ 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
[5]Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(…)
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4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será êle de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado êsse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
[6]Súmula Carf 72: Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
[7]Súmula Carf 123: Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional.
[8]Súmula Carf 135: A antecipação do recolhimento do IRPJ e da CSLL, por meio de estimativas mensais, caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º do CTN.
[9]Súmula Carf 138: Imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas auferidas por pessoa jurídica, sujeitas a apuração trimestral ou anual, caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º do CTN.
[10]Conselheira Relatora Daniele Souto Rodrigues Amadio, sessão de 06/06/2017.
[11]Art. 9oA exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
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4oO disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
[12]Relator Paulo Henrique Silva Figueiredo; sessão de 11/06/2019.
[13]Conselheiro Relator Luiz Tadeu Matosinho Machado; Conselheira Redatora Edeli Pereira Bessa; sessão de 13/08/2021.
[14]Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa; Conselheiro Redator Demetrius Nichele Macei (voto vencedor); sessão de 09/06/2019.
[15]Conselheiro Relator Caio Cesar Nader Quintella; sessão de 10/03/2021.
[16]Conselheira Redatora Andréa Duek Simantob; sessão de 10/03/2021.
[17]Sobre o tema, ainda, Fernando Brasil de Oliveira Pinto ressalta que a Súmula nº 555 do STJ pacificou a melhor interpretação sobre o tema, porquanto o enunciado explicita “quando não houver declaração do débito”. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-nov-20/carf-discute-pontos-explorados-decadencia/
[18]Acórdão 9101-005.276; Conselheira Redatora Livia de Carli Germano; sessão de 01/12/2020.
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