Crédito presumido de ICMS: milagre de transformação do ICMS em preço

Por Fabrizio Cândia dos Santos

Das atuais controvérsias tributárias, a tributação das benesses fiscais concedidas pelos estados federados é aquela mais longe de uma solução. Após a definição dada pelo STJ sobre o tema [1], a edição da Medida Provisória 1.185/2023 promete estender a novela com mais alguns capítulos. É claro que a disputa se acirra por questões financeiras: contribuintes querendo pagar menos tributos e estado querendo arrecadar mais. A própria exposição de motivos da MPV 1.185/2023 se funda em questão arrecadatória, perdendo uma excelente oportunidade para definir a questão em melhores termos.

A questão, entretanto, é bem mais profunda do que isso. Trataremos aqui especificamente do crédito presumido, propondo-se a responder dois questionamentos: o que é o crédito presumido? E por que tributar o “crédito presumido”?

Com efeito, a  falta de entendimento acerca da realidade ontológica do crédito presumido obnubila a compreensão do regime jurídico tributário aplicável ao tema. Essa falta de entendimento fica evidente quando se toma o julgado STJ — EREsp nº 1.517.492/PR, o qual se fundou, em suas razões de julgamento: “(…) é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional”.

Pela lógica do STJ, a concessão de crédito presumido de ICMS “barateia” as mercadorias e a tributação federal por meio do IRPJ acarretaria anulação desse benefício, inclusive em relação itens integrantes da cesta básica. O erro não poderia ser mais palmar, entretanto, como se verá a seguir.

Pode-se dizer que o crédito presumido de ICMS se revela como técnica tributária de presunção de crédito por meio do qual o Estado outorga um crédito ficto para que o “beneficiário” o utilize no mecanismo de não-cumulatividade do ICMS [2]. Tratando-se o ICMS de um tributo plurifásico, cuja incidência ocorre nas diversas fases de circulação de bens em serviços, a não-cumulatividade garante que essa incidência só ocorrerá sobre o valor que se agrega em cada fase, ao permitir que se compense o que for devido, a título de ICMS, em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante do imposto cobrado nas fases de circulação anteriores [3]. O valor do ICMS incidente na operação anterior gera o chamado de crédito fiscal.

Ou seja, se o crédito fiscal é um crédito decorrente de incidência real do ICMS sobre uma operação de circulação, o crédito presumido é uma ficção legal com outorga de crédito ficto para que o beneficiário deduza [4] do ICMS a pagar. Entretanto, essa tecnicidade do crédito presumido nada mais é do que isso mesmo: uma ferramenta que pode ser manejada pelo legislador para consecução de determinados fins. Por si só, o crédito presumido não é benefício ou incentivo, mas pode ser predisposto a tanto: um mecanismo que funcionalizará uma benesse fiscal ou tributária [5].

Para ilustração, imagine-se que um comerciante adquira mercadorias para revenda por R$ 100 com incidência de ICMS de R$ 10 e as revenda por R$ 500 com incidência de ICMS de R$ 50. Em uma operação normal de não-cumulatividade, o comerciante deveria recolher R$ 40 a título de ICMS (R$ 50 – R$ 10), compensando o tributo pago na compra (R$ 10) com o devido na venda (R$ 50).

Entretanto, quanto ao mesmo exemplo, imagine-se agora que o Estado federado conceda R$ 40 de crédito presumido na operação. Nesse caso, o ICMS a ser recolhido seria R$ 0 (R$ 50 – R$ 50), pois haveria compensação do crédito fiscal (R$ 10) mais o presumido (R$ 40 ) com o ICMS devido na venda (R$ 50).

E é nesse momento que ocorre o milagre da transformação do ICMS em preço da mercadoria. De fato, com a utilização do crédito presumido na operacionalização do mecanismo de não-cumulatividade, o comerciante pode legitimamente se apropriar do ICMS incidente sobre a venda, na medida do crédito presumido outorgado. Sem o crédito presumido, essa apropriação seria criminosa — apropriação indébita tributária [6]. Com a outorga do crédito presumido, o ICMS passa a integrar o preço da mercadoria e o comerciante pode legalmente “desviar” o valor ao seu caixa.

Note-se que, ao fim e ao cabo, o consumidor (contribuinte de fato) está pagando mais caro pela mercadoria. No exemplo dado, se antes pagava R$ 450 pela mercadoria, com expectativa de receber prestações públicas estatais com o valor total do ICMS recolhido em toda a cadeia (R$ 50 = R$ 10 + R$ 40 ), agora estará pagando R$ 500 pela mercadoria, sem receber nada em troca.

E essa é a resposta do questionamento sobre o que é o crédito presumido: é um sistema de transferência de renda do consumidor para o empresário. o crédito presumido é a técnica jurídica que o Estado utiliza para veicular um efeito econômico: interferir na lei de oferta e procura, modificando a curva de preço. Com o crédito presumido, o valor do ICMS se transmuda em preço e remunera o vendedor em patamar maior do aquele que seria ditado pela lei de mercado concorrencial.

Daí o erro crasso do STJ, no julgado dos EREsp. nº 1.517.492/PR: o crédito presumido não reduz o preço das mercadorias, porque o benefício consiste justamente em tornar as mercadorias mais caras no intuito de beneficiar o empresário.

É sabido que a tributação sobre o consumo tem caráter regressivo. Os R$ 50 de ICMS pagos pelo consumidor pobre, no exemplo dado, têm um peso maior em seu orçamento relativamente ao consumidor abastado. No estudo intitulado “Estimativa das alíquotas e da incidência da tributação indireta”, o Ipea chegou à conclusão que “Fica evidenciado o perfil regressivo da tributação indireta, que não é contrabalançado pela progressividade dos tributos diretos” [7].

Notadamente, ao retirar-se a progressividade [8] do IRPJ, o sistema tributário se torna mais regressivo e mais injusto. De um lado, o consumidor pagará mais caro pela mercadoria. De outro, aumenta-se a concentração de riqueza pelo incremento de remuneração do empresário, sem o efeito corretivo do imposto de renda. O empresário, sem obrigação de realizar investimentos de implantação ou expansão de empreendimento econômico, recebe dois favores fiscais sem devolver nada em troca à sociedade. E o consumidor pobre, além de comprometer seu orçamento familiar em maior medida, pagando mais caro pela mercadoria ou serviço, ainda perderá os benefícios que serviços e obras públicas poderiam lhe proporcionar.

Por isso, dissemos que o problema é bem mais profundo do que arrecadação: trata-se, principalmente, de uma questão de justiça fiscal, relacionada à distribuição dos encargos tributários por toda a sociedade.

Com efeito, Piketty assinala que “Quando a taxa de remuneração do capital ultrapassa a taxa de crescimento da produção e da renda (…) o capitalismo produz automaticamente desigualdades insustentáveis, arbitrárias, que ameaçam de maneira radical os valores de meritocracia sobre os quais se fundam nossas sociedades democráticas” [9]. Ao deferir o crédito presumido, a entidade estatal estaria induzindo a uma sobrerremuneração do capital. Ora, sem que essa remuneração adicional seja destinada ao investimento produtivo, a taxa de remuneração do capital empresarial ultrapassaria a taxa de crescimento e tudo isso sem pagar o imposto de renda devido sobre essa remuneração extra. É a tempestade perfeita da desigualdade: a regressividade sobre o consumo cumulada com a concentração de renda e com a perda das prestações estatais pela dupla renúncia de receita.

Voltando ao questionamento inicial — por que tributar o “crédito presumido”? — a resposta deve ser modulada, mas desde já esclarecendo que o que se tributa exatamente não é o crédito presumido em si, mas os efeitos econômicos da intervenção estatal no mercado: a sobrerrenda obtida pela transformação da moeda escritural (crédito presumido) em moeda efetiva (apropriação “débita” de ICMS sob forma de preço).

A resolução passa por dois movimentos estatais que devem ser restritos. O primeiro deles é a concessão de uma benesse tributária, que excepciona o princípio de isonomia tributária [10]. Os benefícios e incentivos fiscais concedidos pelas entidades estatais colocam entre parênteses a isonomia tributária, favorecendo alguns em detrimento de outros [11]: daí a sua excepcionalidade. De outro lado, a intervenção estatal nas leis de livre mercado só pode ocorrer de maneira residual [12]. E o crédito prêmio de ICMS enseja uma modificação na composição do preço de mercadoria, embora não altere a curva de oferta e demanda.

Note bem a situação: para além de já ter recebido uma benesse que lhe transfere recursos públicos sob a forma de preço, o empresário quer, agora, um segundo benefício — isenção de IRPJ sobre essa transferência recebida do consumidor. Teríamos assim uma dupla excepcionalidade da isonomia tributária combinada com a excepcionalidade de intervenção econômica sobre o preço.

Ora, se já houve uma excepcionalidade quanto à isonomia (concessão de crédito presumido) por meio de outra excepcionalidade econômica (transmudação de ICMS em preço), por que razão deveria a Federação ainda renunciar a recursos federativos e aumentar o fosso da desigualdade no País? A única resposta plausível é aquela dada pela MPv 1.185/2023, e que torna explícito o que já se continha na legislação anterior [13]: a destinação da receita recebida para implantação ou expansão de empreendimento econômico [14].

A intenção da lei é compensar a renúncia da receita (perda de capacidade estatal de investimento), o aumento de preço (regressividade) com o estímulo ao crescimento econômico. O crédito fiscal de IRPJ [15] concedido por meio da MP 1.185/2023 é uma moeda escritural destinada a incrementar a taxa agregada de investimento privado. Por isso, não é qualquer investimento que é passível de geração do crédito, mas tão-somente aquele que implica a formação bruta de capital fixo (investimento produtivo): não faria sentido converter renúncia de receita estatal em capital especulativo, por exemplo.

Ao anular os efeitos da tributação, o crédito fiscal de IRPJ funciona como indutor do crescimento econômico. A exceção da universalidade e generalidade da tributação é neutralizada com a dinamização da economia capaz de gerar novos ciclos econômicos que resultarão em acréscimo no PIB e maior renda para a população em geral.

Em sentido oposto, o não emprego da renda decorrente do crédito presumido de ICMS em investimento produtivo ou seu emprego em investimentos “estéreis” não dão direito ao crédito fiscal de IRPJ, já que não geram externalidades positivas à sociedade, ao revés: implica em concentração de riqueza, aumento da desigualdade, aumento de preços.

Respondendo definitivamente a questão: apenas o quid pro quo virtuoso (não-tributação x investimento produtivo) é legalmente e principiologicamente aceitável. Do contrário, a renda decorrente da outorga dos créditos presumidos de ICMS deve sofrer a incidência do IRPJ.

[1] Refiro-me aqui aos julgados sobre crédito presumido de ICMS (EREsp. nº 1.517.492/PR) e sobre os “benefícios negativos” (Tema 1.182).

[2] A caracterização do crédito presumido como moeda escritural, feita por Roque Carrazza, é bastante acertada. Apud LUNA, André. Benefício Fiscal: teoria normativa geral e a prática das concessões do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Iuris, 2021.

[3] CF/88, artigo 155, §2º, I.

[4] Tecnicamente, permite que o beneficiário lance a débito na conta ICMS a pagar.

[5] Dentre os vinte e sete regulamentos de ICMS  hoje existentes no País, o único que se ocupou com algum rigor terminológico foi o RICMS/RS (Decreto Estadual Nº 37.699, de 26 de agosto de 1997), que previu em seu artigo 32, §1º, seis tipos de créditos presumidos: contratuais, livres, de tributação monofásica, de fomento, compensatórios e operacionais. Nem todas essas espécies são, de fato, incentivos fiscais, como é o caso dos créditos operacionais, utilizados para o estabelecimento de um regime de simplificação da arrecadação, substituindo os créditos fiscais pelos créditos presumidos.

[6] Lei 8.137/1990, Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:  II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

[7] Ipea. Estimativa das alíquotas e da incidência da tributação indireta. Disponível em: https://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/conjuntura/220505_cc55_nota_11_estimativa_aliquotas.pdf.

[8] CF/88, artigo 153, §2º.

[9] PIKETTY, Thomas. O Capital no Século XXI. Tradução de Mônica Baumgarten de Bolle. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 9.

[10] A Lei 4.320/1964 contém duas disposições que refletem essa excepcionalidade: “Artigo 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a emprêsa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial”. E “Artigo 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se devam incorporar ao patrimônio das emprêsas privadas de fins lucrativos”.

[11] Não se deve deslembrar que o IR é regido pelos princípios de generalidade e universalidade, conforme CF/88, artigo 153, §2º, I.

[12] Conforme CF/88, artigo 170, IV.

[13] Decreto-Lei 1.598/1976, artigo 38, $2º e Lei 12.973/2014, artigo 30.

[14] MPV 1.185/2023: “Artigo 2º  Para os fins do disposto nesta Medida Provisória, considera-se: I – implantação – estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento de atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção; II – expansão – ampliação da capacidade, modernização ou diversificação da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, incluído o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção; (…)”.

[15] MPV 1.185/2023: “Artigo 1º  A pessoa jurídica tributada pelo lucro real que receber subvenção da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, observado o disposto nesta Medida Provisória”.

Fabrizio Cândia dos Santos é pós-graduado em Integração Econômica e Direito Internacional Fiscal pela FGV, mestre e doutor em sociedade, cultura e fronteiras pela Universidade do Oeste do Paraná (UniOeste) e procurador da Fazenda Nacional